Reihengeschäfte
Lieferort, Warenbewegung und Steuerbefreiung bei EU und Drittlandfällen
Reihengeschäfte sind eine umsatzsteuerliche Besonderheit mit speziellen Regelungen zur Bestimmung des Lieferortes und – daraus folgend – für eine mögliche Steuerbefreiung. Sie gehören zu den fehleranfälligsten Konstellationen im Umsatzsteuerrecht, da mehrere Lieferungen einem einzigen Warenfluss gegenüberstehen.
Bei Reihengeschäften mit Drittlandsbezug treten zusätzliche Risiken auf, da diese – anders als innergemeinschaftliche Reihengeschäfte – nicht unionsweit harmonisiert sind. Abweichende nationale Regelungen innerhalb der EU sowie eigenständige umsatzsteuerliche Konzepte von Drittstaaten können zu Doppelbesteuerungen oder Besteuerungslücken führen.
Prüfschema bei Reihengeschäften
Bei jedem potenziellen Reihengeschäft sollten systematisch folgende Fragen geprüft werden:
Liegt ein Reihengeschäft vor?
Welcher Lieferung ist die Warenbewegung zuzuordnen (bewegte Lieferung)?
Wo befindet sich der Lieferort?
- für die „bewegte“ Lieferung
- für die „ruhende“ Lieferung
Kann die bewegte Lieferung steuerfrei sein
- als innergemeinschaftliche Lieferung oder
- als Ausfuhrlieferung?
Umsatzsteuer Newsletter 22/2023: BMF-Schreiben zu Reihengeschäften – insbesondere zu Transportveranlassung und Verwendung der USt-IdNr.
Umsatzsteuer Newsletter 29/2022: Straferwerbsteuer auch bei USt-IdNr. aus dem Abgangsland – aber nicht bei Doppelbesteuerung
Umsatzsteuer Newsletter 05/2019: Quick Fix zu Reihengeschäften innerhalb der EU – Einführung von Definition und Regeln zur Zuordnung des Transports
Was ist ein Reihengeschäft?
Ein Reihengeschäft ist eine spezielle Form des Warenhandels, bei dem drei oder mehr Parteien beteiligt sind und Waren nacheinander weiterverkauft werden, wobei die Ware physisch unmittelbar vom ersten Lieferer zum letzten Abnehmer gelangt.
Die Definition für ein Reihengeschäft findet sich im deutschen Recht in § 3 Abs. 6a Satz 1 UStG. In Art. 36a Abs. 1 MwStSystRL ist die Definition für innergemeinschaftliche Reihengeschäfte geregelt.
Beispiel:
Der Unternehmer D1 in Köln bestellt bei dem Großhändler D2 in Hamburg eine dort nicht vorrätige Maschine. D2 gibt die Bestellung an den Hersteller DK in Dänemark weiter. DK versendet die Maschine unmittelbar nach Köln, wo sie an D1 übergeben wird.
Umsatzsteuerlich werden mehrere Lieferungen ausgeführt (DK an D2, D2 an D1), obwohl nur eine Warenbewegung vorliegt.
Abgrenzung: Kein Reihengeschäft
Kein Reihengeschäft liegt vor, wenn der Liefergegenstand nicht unmittelbar vom ersten Lieferer zum letzten Abnehmer gelangt. Dies ist insbesondere der Fall bei einem sogenannten gebrochenen Transport, wenn einzelne Transportabschnitte durch unterschiedliche Unternehmer beauftragt oder durchgeführt werden.
Ein unmittelbares Gelangen und damit ein Reihengeschäft kann jedoch auch bei einer kurzfristigen Zwischenlagerung vorliegen, sofern der wirtschaftliche Gesamtvorgang weiterhin als einheitlicher Lieferfluss zu beurteilen ist.
Umsatzsteuer Newsletter 25/2024: BFH sieht Reihengeschäft entgegen Finanzverwaltung auch bei gebrochener Beförderung / Versendung
Umsatzsteuer Newsletter 48/2020: FG Berlin-Brandenburg bejaht Reihengeschäft bei gebrochenem Transport
Zuordnung Warenbewegung
Die Warenbewegung ist nur einer Lieferung zuzuordnen. Diese ist die sogenannte bewegte Lieferung. Alle übrigen Lieferungen sind ruhende Lieferungen, die entweder vor oder nach der bewegten Lieferung ausgeführt werden.
Die zutreffende Zuordnung der Warenbewegung ist entscheidend, da nur die bewegte Lieferung bei grenzüberschreitenden Sachverhalten als
innergemeinschaftliche Lieferung (§ 6a UStG) oder
Ausfuhrlieferung (§ 6 UStG)
steuerfrei sein kann.
1. Transport durch ersten Lieferer
Wird der Liefergegenstand durch den ersten Unternehmer in der Reihe befördert oder versendet, ist die Warenbewegung seiner Lieferung zuzuordnen (§ 3 Absatz 6a Satz 2 UStG).
2. Transport durch letzten Abnehmer
Wird der Liefergegenstand durch den letzten Abnehmer befördert oder versendet, ist die Warenbewegung der Lieferung an ihn zuzuordnen (§ 3 Absatz 6a Satz 3 UStG).
3. Transport durch Zwischenhändler
Wird der Liefergegenstand durch einen Abnehmer befördert oder versendet, der zugleich Lieferer ist (Zwischenhändler), ist die Warenbewegung grundsätzlich seiner Lieferung zuzuordnen (§ 3 Abs. 6a Satz 4 UStG).
Der Zwischenhändler kann hiervon abweichen, wenn er nachweist, dass er den Liefergegenstand in seiner Eigenschaft als Lieferer befördert oder versendet hat.
a) Transport innerhalb der EU
Gelangen die Waren aus einem EU Mitgliedstaat in einen anderen EU Mitgliedstaat und verwendet der Zwischenhändler gegenüber dem vorangehenden Lieferer bis zum Beginn des Transports eine Umsatzsteuer Identifikationsnummer des Abgangsmitgliedstaates, ist die Warenbewegung seiner Lieferung zuzuordnen (§ 3 Abs. 6a Satz 5 UStG).
b) Transport aus Deutschland in ein Drittland
Gelangt der Liefergegenstand aus Deutschland in ein Drittland, ist die Warenbewegung der Lieferung des Zwischenhändlers an seinen Abnehmer zuzuordnen, wenn der Zwischenhändler bis zum Transportbeginn eine vom Abgangsmitgliedstaat erteilte Umsatzsteuer Identifikationsnummer oder Steuernummer verwendet (§ 3 Abs. 6a Satz 6 UStG).
c) Transport aus einem Drittland in die EU
Gelangt der Liefergegenstand aus einem Drittland nach Deutschland, ist die Warenbewegung der Lieferung des Zwischenhändlers zuzuordnen, wenn der Liefergegenstand im Namen des Zwischenhändlers für dessen Rechnung zum zoll und steuerrechtlich freien Verkehr angemeldet wird (§ 3 Abs. 6a Satz 7 UStG).
Umsatzsteuer Newsletter 22/2023: BMF-Schreiben zu Reihengeschäften – insbesondere zu Transportveranlassung und Verwendung der USt-IdNr.
Umsatzsteuer Newsletter 29/2020: EuGH: Transportveranlassung orientiert sich nicht nur an vertraglichen Vereinbarungen
Umsatzsteuer Newsletter 03/2020: Quick Fixes 2020 – Update
Umsatzsteuer Newsletter 40/2019: Umsetzung der Quick Fixes 2020 auf der Zielgeraden – Teil 2
Umsatzsteuer Newsletter 08/2018: EuGH: Subjektive Kenntnisse und Vertrauensschutz bei Reihengeschäften
Bestimmung Lieferort
Nach der Zuordnung der Warenbewegung kann der Lieferort der einzelnen Lieferungen bestimmt werden.
Im Fall der bewegten Lieferung gilt die Lieferung dort als ausgeführt, wo der Transport beginnt (§ 3 Abs. 6 Satz 1 UStG).
In den Fällen der ruhenden Lieferungen ist der Lieferort nach § 3 Abs. 7 Satz 2 UStG zu bestimmen.
Die ruhenden Lieferungen, die der bewegten Lieferung vorangehen, gelten an dem Ort als ausgeführt, an dem der Transport beginnt (§ 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG).
Die ruhenden Lieferungen, die der bewegten Lieferung nachfolgen, gelten an dem Ort als ausgeführt, an dem der Transport endet (§ 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG).
Beispiel:
Der Unternehmer B1 in Belgien bestellt bei B2 (Belgien), dieser bei D1 (Frankfurt), dieser bei D2 (Köln). D2 versendet die Ware unmittelbar nach Belgien.
Die Lieferung D2 an D1 ist die bewegte Lieferung mit Lieferort in Deutschland. Die weiteren Lieferungen sind ruhend und gelten am Ort des Transportendes als ausgeführt.
Reihengeschäfte mit Drittland – besondere Risiken
Die Regelungen zu Reihengeschäften mit Drittland sind nicht unionsweit harmonisiert. Innerhalb der EU können Mitgliedstaaten unterschiedliche Ansätze verfolgen; Drittstaaten wenden häufig vollständig abweichende Konzepte an.
Beispiel:
Die Schweiz behandelt sämtliche Lieferungen eines Reihengeschäfts – unabhängig von der Warenbewegung – als am Ort des Transportbeginns ausgeführt. Dies kann zu Doppelbesteuerungen oder Nichtbesteuerungen führen.
Steuerbefreiung bei Reihengeschäften
In grenzüberschreitenden Reihengeschäften kann ausschließlich die bewegte Lieferung steuerfrei sein:
als innergemeinschaftliche Lieferung (§ 6a UStG) oder
als Ausfuhrlieferung (§ 6 UStG).
Ruhende Lieferungen sind grundsätzlich steuerpflichtig:
vor der bewegten Lieferung im Abgangsland,
nach der bewegten Lieferung im Bestimmungsland.
Streckengeschäfte
Der Begriff „Streckengeschäft“ wird häufig synonym verwendet. Tatsächlich stammt er aus SAP („TAS“) und bezeichnet einen Direktlieferprozess. Ein Streckengeschäft kann ein Reihengeschäft sein, ist es aber nicht zwingend.
Der Prozess der TAS-Abwicklung in SAP umfasst normalerweise folgende Schritte:
1. Der Kunde gibt eine Bestellung beim Unternehmen auf.
2. Das Unternehmen erfasst die Bestellung in SAP und erstellt einen Auftrag.
3. Der Auftrag wird an den Lieferanten (Drittanbieter) weitergeleitet.
4. Der Lieferant versendet die Produkte direkt an den Kunden.
5. Das Unternehmen informiert den Kunden über den Versand und die Lieferung.
Sonderfall: Innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft (§ 25b UStG)
1. Einordnung und Bedeutung
Ein besonderer Fall des Reihengeschäfts ist das innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäft im Sinne des § 25b Abs. 1 UStG. Die Vorschrift stellt eine Vereinfachungsregelung dar und bezweckt, eine umsatzsteuerliche Registrierung des mittleren Unternehmers im Bestimmungsland zu vermeiden.
Das innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäft ist gesetzlich eng definiert und setzt voraus, dass sämtliche gesetzlichen Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind. Bereits das Fehlen eines einzelnen Tatbestandsmerkmals führt dazu, dass die Vereinfachungsregelung nicht angewendet werden kann – mit der Folge einer ggf. notwendigen Registrierung im Bestimmungsland.
2. Voraussetzungen des innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts
2.1 Drei Unternehmen aus drei verschiedenen EU Mitgliedstaaten
(§ 25b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG)
An dem Dreiecksgeschäft müssen drei verschiedene Unternehmer beteiligt sein, die jeweils in unterschiedlichen EU Mitgliedstaaten auftreten.
Nach deutscher Verwaltungsauffassung kann ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft auch bei Reihengeschäften mit mehr als drei Beteiligten vorliegen, wenn die drei unmittelbar nacheinander liefernden Unternehmer am Ende der Lieferkette stehen.
Der EuGH hat demgegenüber entschieden, dass ein Dreiecksgeschäft unter bestimmten Voraussetzungen auch am Beginn eines Reihengeschäfts mit mehr als drei beteiligten Unternehmern vorliegen kann. Damit hat der EuGH die restriktive Sichtweise der deutschen Finanzverwaltung ausdrücklich zurückgewiesen.
vgl. hierzu Umsatzsteuer Newsletter 48/2025: Dreiecksgeschäfte im Fokus: EuG verneint die Sichtweise der deutschen Finanzverwaltung
2.2 Umsatzsteuerliche Erfassung in jeweils verschiedenen EU Mitgliedstaaten
(§ 25b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG)
Die beteiligten Unternehmer müssen in jeweils verschiedenen EU Mitgliedstaaten für Zwecke der Umsatzsteuer erfasst sein.
Die tatsächliche Ansässigkeit in einem Mitgliedstaat ist dabei nicht entscheidend. Maßgeblich ist vielmehr, unter welcher Umsatzsteuer Identifikationsnummer der Unternehmer im konkreten Umsatz auftritt.
Treten mehrere der am Dreiecksgeschäft beteiligten Unternehmer unter der Umsatzsteuer Identifikationsnummer desselben Mitgliedstaates auf, liegt kein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft vor.
2.3 Warenbewegung zwischen zwei EU Mitgliedstaaten
(§ 25b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG)
Der Liefergegenstand muss von einem EU Mitgliedstaat in einen anderen EU Mitgliedstaat gelangen.
Reihengeschäfte mit Drittlandsbezug sind vom Anwendungsbereich des § 25b UStG ausgeschlossen; eine Anwendung der Vereinfachungsregelung kommt in diesen Fällen nicht in Betracht.
2.4 Transport durch ersten Lieferer oder mittleren Unternehmer
(§ 25b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG)
Der Liefergegenstand muss durch
den ersten Lieferer oder
den ersten Abnehmer (mittleren Unternehmer)
befördert oder versendet werden.
Für den mittleren Unternehmer gilt dies allerdings nur dann, wenn er in seiner Eigenschaft als Abnehmer befördert oder versendet, d. h. wenn die Warenbewegung der ersten Lieferung im Dreiecksgeschäft (Lieferung an ihn) zugeordnet wird.
Wird die Warenbewegung hingegen der zweiten Lieferung im Dreiecksgeschäft zugeordnet, weil der mittlere Unternehmer in seiner Eigenschaft als Lieferer auftritt, liegt kein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft vor.
Wird der Liefergegenstand durch den letzten Abnehmer befördert oder versendet (sog. Abholfall), scheidet ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft ebenfalls aus.
2.5 Besondere Rechnungsanforderungen
(§ 25b Abs. 2 Nr. 3 UStG i. V. m. § 14a Abs. 7 UStG)
Nach § 25b Abs. 2 Nr. 3 UStG muss der erste Abnehmer (mittlere Unternehmer) dem letzten Abnehmer eine Rechnung ohne gesonderten Steuerausweis erteilen.
Diese Rechnung muss zusätzlich folgende Angaben enthalten:
einen Hinweis auf das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts, z. B.
„Innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft nach § 25b UStG“ oder
„Vereinfachungsregelung nach Artikel 141 MwStSystRL“,einen Hinweis auf die Steuerschuldnerschaft des letzten Abnehmers,
die USt IdNr. des mittleren Unternehmers,
die USt IdNr. des letzten Abnehmers.
Formelle Fehler in der Rechnungsstellung können dazu führen, dass die Vereinfachungsregelung versagt wird.
3. Umsatzsteuerliche Rechtsfolgen des Dreiecksgeschäfts
Liegt ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft vor, werden unter Berücksichtigung der allgemeinen Regelungen für Reihengeschäfte grundsätzlich folgende Umsätze ausgeführt:
eine innergemeinschaftliche Lieferung des ersten Lieferers in dem Mitgliedstaat, in dem der Transport beginnt,
ein innergemeinschaftlicher Erwerb des mittleren Unternehmers in dem Mitgliedstaat, in dem der Transport endet,
ein zusätzlicher innergemeinschaftlicher Erwerb des mittleren Unternehmers in dem Mitgliedstaat, der dem mittleren Unternehmer die von ihm verwendete USt IdNr. erteilt hat,
eine (Inlands )Lieferung des mittleren Unternehmers im Mitgliedstaat des Transportendes.
Liegt ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft vor, wird die Steuerschuld für die Inlandslieferung unter den Voraussetzungen des § 25b Abs. 2 UStG vom mittleren auf den letzten Abnehmer übertragen.
Im Fall dieser Steuerschuldübertragung gilt zugleich auch der innergemeinschaftliche Erwerb des mittleren Unternehmers als besteuert (§ 25b Abs. 3 UStG). Dadurch erspart sich der mittlere Unternehmer eine umsatzsteuerliche Registrierung im Bestimmungsland.
4. Praktische Bedeutung und Risikohinweise
Das innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäft ist in der Praxis hoch fehleranfällig. Typische Fehler ergeben sich insbesondere aus:
einer unzutreffenden Zuordnung der Warenbewegung,
der Verwendung „falscher“ USt IdNrn.,
formellen Mängeln in der Rechnungsstellung,
einer unzutreffenden Einordnung mehrgliedriger Reihengeschäfte.
Fehler können dazu führen, dass die Vereinfachungsregelung nicht greift und eine nachträgliche umsatzsteuerliche Registrierung im Bestimmungsland erforderlich wird.
Umsatzsteuer Newsletter 56/2022: EuGH zur Rechnungsberichtigung bei „missglückten“ Dreiecksgeschäften
Umsatzsteuer Newsletter 28/2019: Quick Fixes: EU-Mehrwertsteuerausschuss äußert sich zu Zweifelsfragen
Umsatzsteuer Newsletter 18/2018: Dreiecksgeschäfte: EuGH lockert Beschränkungen und verringert Risiken
Fazit
Reihengeschäfte erfordern eine präzise Analyse jeder einzelnen Lieferung. Während innergemeinschaftliche Reihengeschäfte weitgehend harmonisiert sind, bergen insbesondere Drittlandfälle und Dreiecksgeschäfte erhebliche Risiken. Die korrekte Zuordnung der Warenbewegung ist der zentrale Anknüpfungspunkt für Lieferort, Steuerbefreiung und die Vermeidung von Doppelbesteuerungen.
FAQ: Reihengeschäft und Umsatzsteuer
Was ist ein Reihengeschäft im Umsatzsteuerrecht?
Ein Reihengeschäft liegt vor, wenn mindestens drei Unternehmer über denselben Liefergegenstand Umsatzgeschäfte abschließen und der Gegenstand unmittelbar vom ersten Lieferer an den letzten Abnehmer gelangt. Umsatzsteuerlich werden mehrere Lieferungen ausgeführt, obwohl es nur eine Warenbewegung gibt (§ 3 Abs. 6a UStG, Art. 36a MwStSystRL).
Wann liegt kein Reihengeschäft vor?
Kein Reihengeschäft liegt vor, wenn der Liefergegenstand nicht unmittelbar vom ersten Lieferer zum letzten Abnehmer gelangt. Dies ist insbesondere bei einem sogenannten gebrochenen Transport der Fall, wenn einzelne Transportabschnitte durch verschiedene Unternehmer durchgeführt oder veranlasst werden.
Was ist die bewegte Lieferung im Reihengeschäft?
Die bewegte Lieferung ist diejenige Lieferung, der die einzige Warenbewegung innerhalb des Reihengeschäfts zugeordnet wird. Nur diese Lieferung kommt bei grenzüberschreitenden Reihengeschäften für eine Steuerbefreiung als innergemeinschaftliche Lieferung oder als Ausfuhrlieferung in Betracht.
Wie wird die Warenbewegung bei einem Reihengeschäft zugeordnet?
Die Zuordnung der Warenbewegung richtet sich danach, welcher Unternehmer den Transport veranlasst. Befördert oder versendet der erste Lieferer oder der letzte Abnehmer den Liefergegenstand, ist deren jeweilige Lieferung die bewegte Lieferung. Erfolgt der Transport durch einen Zwischenhändler, ist die Warenbewegung grundsätzlich dessen Lieferung zuzuordnen; unter bestimmten Voraussetzungen ist jedoch eine abweichende Zuordnung möglich (§ 3 Abs. 6a UStG).
Wie bestimmt sich der Lieferort bei Reihengeschäften?
Der Lieferort der bewegten Lieferung befindet sich dort, wo der Transport beginnt (§ 3 Abs. 6 UStG). Ruhende Lieferungen, die der bewegten Lieferung vorangehen, gelten ebenfalls am Ort des Transportbeginns als ausgeführt. Ruhende Lieferungen, die der bewegten Lieferung nachfolgen, gelten am Ort des Transportendes als ausgeführt (§ 3 Abs. 7 UStG).
Kann ein Umsatz in einem Reihengeschäft steuerfrei sein?
In grenzüberschreitenden Reihengeschäften kann ausschließlich die bewegte Lieferung steuerfrei sein – entweder als innergemeinschaftliche Lieferung (§ 6a UStG) oder als Ausfuhrlieferung (§ 6 UStG). Die ruhenden Lieferungen sind grundsätzlich steuerpflichtig.
Was gilt bei Reihengeschäften mit Drittland?
Reihengeschäfte mit Drittlandsbezug sind nicht unionsweit harmonisiert. Zwar enthält § 3 Abs. 6a UStG spezielle Regelungen zur Zuordnung der Warenbewegung, Drittstaaten wenden jedoch teilweise abweichende umsatzsteuerliche Konzepte an. Dies kann dazu führen, dass es zu Doppelbesteuerungen oder auch zu Besteuerungslücken kommt.
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