1 Hintergrund
Der tradierten BFH-Rechtsprechung folgend, vertrat die Finanzverwaltung bislang die Auffassung, dass aus § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG ein zwingendes Aufteilungsgebot resultiert (Abschn. 4.12.10 Satz 1 UStAE a.F.). Demnach war die Vermietung und Verpachtung von Betriebsvorrichtungen selbst dann von der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a) UStG ausgenommen, wenn sie eine Nebenleistung zur steuerfreien Grundstücksvermietung oder -verpachtung darstellte.
Infolge des EuGH-Urteils aus dem Jahr 2023 (Urt. v. 04.05.2023 – C‑516/21 – Finanzamt X; siehe dazu KMLZ Umsatzsteuer Newsletter 23│2023) änderte auch der BFH seine Rechtsprechung. Er entschied, dass dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung Vorrang vor einem etwaigen Aufteilungsgebot zukommt. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG findet daher keine Anwendung, wenn die Vermietung oder Verpachtung einer Betriebsvorrichtung eine Nebenleistung zu einer nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a) UStG steuerfreien Hauptleistung ist (BFH, Beschl. v. 17.08.2023 – V R 7/23 [V R 20/22]; siehe dazu KMLZ Umsatzsteuer Newsletter 38│2023).
Trotz der erheblichen Praxisrelevanz setzte die Finanzverwaltung diese Rechtsprechung zunächst nicht um, veröffentlichte jedoch bereits Ende 2025 den Entwurf eines BMF-Schreibens „zur Umsatzsteuerbefreiung für die Vermietung und Verpachtung von Betriebsvorrichtungen“, welcher in der Praxis zu intensiven Diskussionen führte. Am 19.10.2026 wurde nun das finale BMF-Schreiben veröffentlicht und die EuGH- sowie BFH-Rechtsprechung (endlich) umgesetzt. Die finale Fassung entspricht dabei in weiten Teilen dem Ende 2025 veröffentlichten Entwurf – jedoch greift sie die zum Entwurf geäußerte Kritik kaum auf.
2 BMF-Schreiben vom 19.10.2026 – wesentliche Inhalte
Das BMF stellt klar, dass angesichts der geänderten BFH-Rechtsprechung nicht mehr an dem bisherigen Aufteilungsgebot festgehalten wird. Abschn. 4.12.10 UStAE n.F. regelt nun ausdrücklich, dass die Vermietung von Gebäuden mit Betriebsvorrichtungen (im Einzelfall) eine einheitliche Leistung darstellen kann. Die Einheitlichkeit ist nach den allgemeinen Grundsätzen des Abschnitts 3.10 UStAE zu beurteilen. Maßgeblich sind dabei die Sicht eines Durchschnittsverbrauchers sowie der wirtschaftliche Gehalt der erbrachten Leistung. Kommt die Prüfung zu dem Ergebnis, dass eine Leistung gegenüber der anderen lediglich Nebenleistungscharakter hat, teilt diese Nebenleistung umsatzsteuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung (Abschn. 3.10 Abs. 5 Satz 1 UStAE): Ist die Überlassung der Betriebsvorrichtung eine bloße Nebenleistung zur Grundstücksüberlassung, unterliegt die gesamte Leistung der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a) UStG. Wird die einheitliche Leistung hingegen von der Überlassung der Betriebsvorrichtung geprägt, ist die Gesamtleistung nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG steuerpflichtig. Im Einzelfall können aber auch zwei Hauptleistungen vorliegen.
Handelt es sich um eine einheitliche Leistung, so stellt die Überlassung des Grundstücks die Hauptleistung dar, wenn die Überlassung der Betriebsvorrichtungen lediglich als Mittel dient, um die Grundstücksüberlassung durch den Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Ermöglichen die (komplexen) Betriebsvorrichtungen jedoch erst die Nutzung zum bestimmungsgemäßen Zweck (z. B. bei Schwimmbädern, Kletterhallen, Golfplätzen), ist regelmäßig die Überlassung der Betriebsvorrichtungen als Hauptleistung anzusehen, weshalb die Nutzungsüberlassung insgesamt nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG steuerpflichtig wird. Als erste Orientierungshilfe hierzu beinhaltet Abschn. 4.12.11 UStAE einige Beispiele.
Schließlich sieht das BMF eine Übergangsregelung vor: Die neuen Grundsätze gelten in allen offenen Fällen. Für vor dem 01.01.2027 erzielte Umsätze wird es jedoch nicht beanstandet, wenn die Beteiligten – auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs – übereinstimmend (!) die bisherige Fassung des UStAE anwenden.
3 Auswirkungen auf die Praxis
Die Umsetzung der BFH-Rechtsprechung durch das BMF ist zu begrüßen. Die exemplarische Einordnung einzelner Fallgestaltungen schafft zwar eine gewisse Orientierung, lässt jedoch weiterhin erhebliche Abgrenzungsfragen offen. Die Praxis hatte nach Veröffentlichung des Entwurfs zusätzliche Beispiele und präzisere Kriterien zur Abgrenzung von Haupt- und Nebenleistungen gefordert. Ob ein umfangreicherer Beispielkatalog aber tatsächlich zu mehr Rechtssicherheit geführt hätte, lässt sich durchaus bezweifeln. „Graubereiche“ werden sicher bleiben. Dies gilt insbesondere für den Umgang mit dem Begriff der „komplexen Betriebsvorrichtungen“ und die Beurteilung aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers.
Grundsätzlich positiv ist auch die Nichtbeanstandungsregelung für vor dem 01.01.2027 ausgeführte Umsätze. Diese setzt allerdings voraus, dass die Beteiligten übereinstimmend verfahren – was in der Praxis gerade bei gegenläufigen Interessen der Vertragsparteien durchaus Schwierigkeiten bereiten kann.
Jedenfalls gibt es unmittelbaren Handlungsbedarf. Unternehmen sollten sowohl bestehende Miet- und Pachtverträge als auch Neuverträge daraufhin überprüfen, ob Grundstück und Betriebsvorrichtungen umsatzsteuerrechtlich eine einheitliche Leistung bilden und, sofern dies der Fall ist, welcher Bestandteil der Leistung das Gepräge gibt. Dabei sind die Auswirkungen einer geänderten umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung auf den Vorsteuerabzug und etwaige Berichtigungen nach § 15a UStG zu berücksichtigen.
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