Entgegen verbreiteter Auffassung schützt steuerrechtliche Gemeinnützigkeit nicht vor der Befassung mit der Umsatzsteuer. Auch für gemeinnützige Körperschaften (z. B. Vereine, Stiftungen) gelten dem Grunde die allgemeinen umsatzsteuerrechtlichen Grundsätze. Demnach unterliegen der Umsatzsteuer Lieferungen und sonstige Leistungen, die gemeinnützige Organisationen als Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen ihres Unternehmens ausführen (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG).

Welche Tätigkeiten zählen zum unternehmerischen Bereich?

Bei gemeinnützigen Körperschaften wird herkömmlicherweise zwischen vier steuerrechtlichen Sphären unterschieden: dem ideellen Bereich, dem Zweckbetrieb, der Vermögensverwaltung und dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb.

Dieses sog. vier Spähern-Modell hat seinen Ursprung im steuerrechtlichen Gemeinnützigkeitsrecht. Auf das Umsatzsteuerrecht übertragen lässt sich grundsätzlich sagen, dass nur die Umsätze der Vermögensverwaltung, der Zweckbetriebe und des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs zum unternehmerischen Bereich der gemeinnützigen Körperschaften zählen. Im ideellen Bereich handelt die Körperschaft hingegen regelmäßig nicht-unternehmerisch. In diesen Fällen liegt häufig kein Leistungsaustausch vor, da (echten) Mitgliedsbeiträgen, Spenden sowie (echten) Zuschüssen keine konkreten Gegenleistungen der Körperschaft gegenüberstehen. 

Beispiel: 
Eine Gemeinde überlässt einem Sportverein eine Sportanlage unentgeltlich zur langfristigen Eigennutzung. Der Verein muss gegenüber der Gemeinde keine konkreten Betreiberleistungen, wie z. B. die Vorhaltung bestimmter Sportangebote, erbringen. Der Verein erhält von der Gemeinde eine pauschale Kostenerstattung für die Bewirtschaftung. Die Zahlungen der Gemeinde stellen einen sog. echten Zuschuss dar. Dieser unterliegt nicht der Umsatzsteuer.

Siehe auch Umsatzsteuer Newsletter 12/2022: Vertragliche Zuschüsse an Sportvereine nicht zwingend umsatzsteuerpflichtig
 

Beispiel: 
Ein Golfclub erhebt von seinen Mitgliedern jährlich pauschale Mitgliedsbeiträge, um die Gesamtbelange sämtlicher Mitglieder des Golfclubs zu erfüllen. Es handelt sich um echte Mitgliedsbeiträge, die nicht der Umsatzsteuer unterliegt (vgl. Abschn. 1.4 Abs. 1 UStAE).

Hinweis: Verwaltungsansicht und Rechtsprechung laufen nicht gänzlich konform.  Die Rechtsprechung nimmt an, dass auch pauschale Jahresbeiträge die Gegenleistung für vom Verein erbrachten Dienstleistungen an ihre Mitglieder sein können (EuGH, Urt. v. 21.03.2002 – C-174/00 – Kennemer Golf). Durch Berufung auf die Rechtsprechung können umfangreiche Vorsteuerbeträge bei Neuinvestitionen geltend gemacht werden. 

Beispiel: 
Das örtliche Autohaus unterstützt den örtlichen Radsportverein finanziell. Der Radsportverein weist ohne besondere Hervorhebung oder Verlinkung auf seiner Website auf die Unterstützung des Autohauses hin. Es handelt sich um sog. passives Sponsoring (vgl. Abschn. 1.1 Abs. 23 UStAE). Es findet kein Leistungsaustausch statt, so dass auch keine Umsatzsteuer anfällt.

Welche Steuerbefreiungen kommen für gemeinnützige Körperschaften in Betracht?

Steuerbare Umsätze sind grundsätzlich steuerpflichtig, soweit das Gesetz nicht für einen bestimmten Umsatz eine Steuerbefreiung ausdrücklich regelt. Steuerbefreiungsvorschriften im Umsatzsteuerrecht knüpfen dabei nicht an den gemeinnützigkeitsrechtlichen Status der Körperschaft an. Gleichwohl sind Umsätze von gemeinnützigen Körperschaften häufig von der Umsatzsteuer befreit, da gemeinnützige Körperschaften häufig dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten ausüben. Solche Tätigkeiten sollen nach dem Gesetzgeber in der Regel nicht mit Umsatzsteuer belastet sein. Ob ein bestimmter Umsatz steuerfrei ist, ergibt sich insbesondere aus der Befreiungskatalog in § 4 UStG. Für gemeinnützige Körperschaften können dabei insbesondere folgende Umsatzsteuerbefreiungen relevant sein:  

• Vermietung und Verpachtung von Grundstücken (§ 4 Nr. 12 UStG)

• Heilbehandlungen und Krankenhausbehandlungen (§ 4 Nr. 14 UStG)

• Betreuungs- und Pflegeleistungen (§ 4 Nr. 16 UStG)

• Eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Leistungen (§ 4 Nr. 18 UStG)

• Umsätze des Jugendherbergswesens (§ 4 Nr. 24 UStG) und der Jugendhilfe (§ 4 Nr. 25 UStG)

• Bestimmte kulturelle Einrichtungen (§ 4 Nr. 20 Buchst. a UStG)

• Bestimmte Arten von Bildungsleistungen (§ 4 Nr. 21, Nr. 22 Buchst. a und Nr. 23 UStG)

• Kulturelle und sportliche Veranstaltungen (§ 4 Nr. 22 Buchst. b UStG )
  Siehe auch Umsatzsteuer Newsletter 21/2022: BFH ändert Rechtsprechung zur Steuerbefreiung für den Sport

• Ehrenamtliche Tätigkeit (§ 4 Nr. 26 UStG)

• Kostenteilungsgemeinschaft (§ 4 Nr. 29 UStG)

Wie alle Unternehmer können auch gemeinnützige Körperschaften die sog. Kleinunternehmerregelung  (§ 19 UStG) in Anspruch nehmen. Voraussetzung für die Anwendung der Kleinunternehmerregelung ist, dass der Gesamtumsatz der Körperschaft im Vorjahr EUR 25.000 und im laufenden Jahr voraussichtlich EUR 100.000 nicht übersteigt. Ist die Körperschaft danach Kleinunternehmer, muss sie keine Umsatzsteuererklärungen abgeben (§ 19 Abs. 1 S. 2 Hs. 1 UStG). In bestimmten Fällen kann sich die Kleinunternehmerregelung allerdings als wirtschaftlich nachteilig für die Körperschaft erweisen (Verlust des Rechts auf Vorsteuerabzug, § 15 Abs. 2 UStG!). Insoweit muss im Einzelfall geprüft werden, ob die Körperschaft darauf verzichtet, die Kleinunternehmerregelung anzuwenden (§ 19 Abs. 3 UStG).

Unter welchen Voraussetzungen findet der ermäßigte Umsatzsteuersatz (7 %) auf gemeinnützige Körperschaften Anwendung?

Soweit ein Umsatz steuerbar und steuerpflichtig ist, beträgt die Steuer in der Regel 19 % (§ 12 Abs. 1 UStG). Lediglich für bestimmte Umsätze sieht das Gesetz eine ermäßigte Steuer von 7 % vor (vgl. § 12 Abs. 2 UStG). Für gemeinnützige Körperschaften ist dabei insbesondere § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG von Bedeutung. Danach beträgt die Steuer für Leistungen von Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 68 AO) 7 % (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a S. 1 UStG). Umsätze, die Körperschaften im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausführen, unterliegen hingegen dem Regelsteuersatz (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a S. 2 UStG). Für Zweckbetriebe nach §§ 66 bis 68 AO ist allerdings die Rückausnahme in § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a S. 3 UStG zu beachten. Danach werden Umsätze in diesen Zweckbetrieben gemeinnütziger Einrichtungen nur dann mit 7 % besteuert, wenn sie nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch Umsätze dienen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit nicht begünstigten Unternehmen ausgeführt werden, oder die Körperschaft mit diesen Leistungen ihre steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke selbst verwirklicht. Bei Leistungen von Zweckbetrieben nach § 65 AO findet hingegen keine umsatzsteuerrechtliche Prüfung der Wettbewerbsrelevanz mehr statt. 

Haben gemeinnützige Körperschaften ein Recht auf Vorsteuerabzug? 

Häufiger Streitpunkt mit dem Finanzamt ist, dass die gemeinnützig wirkende Körperschaft in den Genuss des Vorsteuerabzugs kommen möchte. Hinsichtlich des Vorsteuerabzugs gelten für gemeinnützige Körperschaften grundsätzlich keine Besonderheiten. Die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs richten sich nach § 15 UStG. Danach kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen, die aus Lieferungen und Leistungen für sein Unternehmen resultiert (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG). Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass die Körperschaft über eine ordnungsgemäße Rechnung (§§ 14, 14a UStG) verfügt (vgl. § 15 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 UStG). Verwendet die gemeinnützige Körperschaft die Eingangsleistung für steuerfreie Umsätze, darf die Körperschaft den Vorsteuerabzug nicht vornehmen (vgl. § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG). Entscheidend ist danach vor allem, wie die Körperschaft die bezogenen Eingangsleistung zu verwenden beabsichtigt.

Unmittelbare Zuordnung von Eingangsleistungen

In einem ersten Schritt hat die Körperschaft dabei die unmittelbare Zuordnung der konkret bezogenen Eingangsleistung zu einer Ausgangsleistung vorzunehmen. Die Körperschaft hat dabei zunächst zu prüfen, ob und inwieweit Eingangsleistungen ausschließlich nicht-unternehmerisch genutzt werden. Soweit Eingangsleistungen ausschließlich nicht-unternehmerisch genutzt werden, ist der Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Soweit Eingangsleistungen ausschließlich unternehmerisch genutzt werden, ist der Vorsteuerabzug dem Grunde nach eröffnet. Für diese Gruppe von Eingangsleistungen muss die Körperschaft in einem zweiten Schritt prüfen, ob die jeweilige Eingangsleistung zur Ausführung eines zum Vorsteuerabzug berechtigten Ausgangsumsatzes (dann voller Vorsteuerabzug) oder zur Ausführung eines nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten Ausgangsumsatzes dient (dann kein Vorsteuerabzug). 

Gemischt genutzte Eingangsleistungen

Soweit eine unmittelbare Zuordnung nicht möglich ist, muss die Körperschaft die Vorsteuern aus Eingangsleistungen, die sie sowohl für ihr Unternehmen als auch für ihren nicht-unternehmerischen Bereich nutzt, aufteilen (analog § 15 Abs. 4 UStG). Nur soweit sie die Eingangsleistung unternehmerisch nutzt, darf sie als Unternehmer den Vorsteuerabzug geltend machen. Soweit nicht unmittelbar zuordenbare Eingangsleistungen unternehmerisch verwendet werden, stellen sie allgemeine Aufwendungen des Unternehmens dar (sog. Allgemeinkosten). Der Vorsteuerabzug für derartige Eingangsleistungen ist anteilig möglich, soweit sie auf Ausgangsumsätze bezogen sind, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen.  Die Körperschaft muss eine Vorsteuerquote durch sachgerechte Schätzung bilden (§ 15 Abs. 4 UStG). 
 

Beispiel 1: 
Ein Gesangsverein kauft im Internet Gesangsbücher (zzgl. 7 % Umsatzsteuer) ein. Die Gesangsbücher nutzt der Verein für Gesangsproben und unentgeltliche Auftritte. Der Chor kann die auf die Gesangsbücher entfallenden Umsatzsteuerbeträge nicht als Vorsteuer abziehen. Die bezogenen Eingangsleistungen (Gesangsbücher) sind unmittelbar dem ideellen Bereich (nicht-unternehmerischen Bereich) des Chors zuzuordnen.

Beispiel 2: 
Ein Handballverein veranstaltet ein Sommerfest, auf dem er Getränke und Speisen an Besucher verkaufen möchte. Die Getränke und Speisen kauft der Handballverein bei einem Großhändler ein. Der Großhändler stellt dem Handballverein die Waren zzgl. 19 % Umsatzsteuer in Rechnung. Der Handballverein kann die in der Rechnung ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge grundsätzlich als Vorsteuer abziehen. Die bezogenen Eingangsleistungen (Getränke und Speisen) sind unmittelbar dem (unternehmerischen) wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des Handballvereins (Veranstaltung eines Sommerfests) zuzuordnen.  

Kleinere gemeinnützige Organisationen haben daneben die Möglichkeit der sog. Vorsteuerpauschalierung (§ 23a UStG).