Differenzbesteuerung (§ 25a UStG): Voraussetzungen, Berechnung und praktische Anwendung

Was ist die Differenzbesteuerung (§ 25a UStG)?

Die Differenzbesteuerung ist eine umsatzsteuerrechtliche Sonderregelung zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage. Anders als im Regelfall (§ 10 Abs. 1 UStG) wird bei der Differenzbesteuerung nicht das gesamte Entgelt besteuert, sondern nur die Differenz zwischen Verkaufs- und Einkaufspreis (sog. Marge, § 25a Abs. 3 UStG).

Vor diesem Hintergrund wird die Differenzbesteuerung auch als Margenbesteuerung bezeichnet. Sie ist insbesondere im Handel mit Gebrauchtgegenständen von zentraler Bedeutung.

Wann kommt die Differenzbesteuerung zur Anwendung?

Die Differenzbesteuerung findet nach § 25a Abs. 1 UStG Anwendung, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

• Der Unternehmer ist ein Wiederverkäufer.

• Die Gegenstände wurden an den Wiederverkäufer im Gemeinschaftsgebiet geliefert.

• Für diese Lieferung wurde keine Umsatzsteuer geschuldet oder die Differenzbesteuerung vorgenommen.

Lieferung im Gemeinschaftsgebiet bedeutet, dass der Ort der Lieferung an den Wiederverkäufer im Inland oder im übrigen Gemeinschaftsgebiet liegen muss (Abschn. 25a.1 Abs. 3 S. 1 UStAE).

Wird der Gegenstand im Rahmen einer Einfuhr aus einem Drittland erworben, ist die Differenzbesteuerung für die anschließende Lieferung grundsätzlich ausgeschlossen (Abschn. 25a.1 Abs. 3 S. 2 UStAE). Eine Ausnahme galt bislang für selbst eingeführte Kunstgegenstände, Sammlungsstücke und Antiquitäten (§ 25a Abs. 2 Nr. 1 UStG). Seit dem 01.01.2025 ist auch diese Ausnahme praktisch entfallen. Denn die Einführung des neuen § 25 Abs. 7 Nr. 1 Buchst. c UStG schließt die Differenzbesteuerung für solche Gegenstände aus, deren Erwerb dem ermäßigten Steuersatz unterliegt (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i. V. m. Anlage 2).

Warum gibt es die Differenzbesteuerung?

Die Differenzbesteuerung dient der Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen und mehrfacher Umsatzsteuerbelastung.

Wiederverkäufer stehen beim Verkauf von Gebrauchtgegenständen regelmäßig im Wettbewerb mit Privatpersonen. Private Verkäufer schulden keine Umsatzsteuer und können daher häufig günstigere Preise anbieten. Die Besteuerung lediglich der Marge reduziert diesen strukturellen Wettbewerbsnachteil.

Zugleich verhindert die Differenzbesteuerung eine wirtschaftliche Doppelbelastung mit Umsatzsteuer. Wird ein Gegenstand etwa von einer Privatperson erworben, ist in der Lieferkette bereits Umsatzsteuer angefallen, ohne dass ein Vorsteuerabzug möglich war. Ohne Differenzbesteuerung würde beim Weiterverkauf erneut das gesamte Entgelt besteuert.

Beispiel: Regelbesteuerung und Differenzbesteuerung im Vergleich

Die Auswirkungen der Differenzbesteuerung lassen sich am Beispiel eines Gebrauchtwagenverkaufs verdeutlichen:

Ein Unternehmer erwirbt von einer Privatperson ein Fahrzeug für EUR 10.000 und verkauft es für EUR 13.000 brutto weiter.

• Bei Anwendung der Regelbesteuerung wird die Umsatzsteuer aus dem Bruttoverkaufspreis herausgerechnet. Bei EUR 13.000 beträgt sie EUR 2.076. Da kein Vorsteuerabzug möglich ist, verbleibt ein Gewinn von EUR 924.

• Bei Anwendung der Differenzbesteuerung wird dagegen nur die Marge von EUR 3.000 besteuert. Die darin enthaltene Umsatzsteuer beträgt EUR 479. Der Gewinn erhöht sich auf EUR 2.521.

Das Beispiel zeigt: Die Differenzbesteuerung reduziert die Steuerbelastung erheblich, weil nur die Marge besteuert wird, und erhöht damit den Gewinn des Unternehmers.

Wer ist Wiederverkäufer im Sinne des § 25a UStG?

Als Wiederverkäufer gilt, wer gewerbsmäßig mit beweglichen körperlichen Gegenständen handelt oder solche Gegenstände im eigenen Namen öffentlich versteigert (§ 25a Abs. 1 Nr. 1 S. 2 UStG).

In der Praxis betrifft dies insbesondere:

• Gebrauchtwagenhandel

• Handel mit Secondhand-Produkten

• Re-Commerce- und Upcycling-Modelle

Maßgeblich ist, dass die Gegenstände zumindest auch zum Zwecke des Wiederverkaufs erworben werden und der Wiederverkauf zur gewöhnlichen wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmers gehört (Abschn. 25a.1 Abs. 2 S. 2 und Abs. 4 S. 3 UStAE).

Welche Anforderungen gelten für die Vorlieferung?

Die Differenzbesteuerung setzt voraus, dass für die Lieferung an den Wiederverkäufer die Umsatzsteuer nicht geschuldet oder die Differenzbesteuerung vorgenommen wurde.

Das ist insbesondere der Fall, wenn der Vorlieferant

• eine Privatperson ist,

• Kleinunternehmer ist,

• steuerfreie Umsätze ausführt oder

• selbst die Differenzbesteuerung angewendet hat

(Abschn. 25a.1 Abs. 5 UStAE).

Die Prüfung dieser Voraussetzungen ist praktisch anspruchsvoll, da die hierfür maßgeblichen Umstände regelmäßig außerhalb der Sphäre des Wiederverkäufers liegen.

Nationale Sicht: Risiken und Nachweispflichten

Nach der Rechtsprechung des BFH und nach der Verwaltungsauffassung muss die Differenzbesteuerung in der Vorstufe zu Recht [DS1.1]angewendet worden sein (BFH, Urt. v. 23.04.2009 – V R 52/07, BStBl. II S. 860; Abschn. 25a.1 Abs. 5 S. 2 Nr. 5 S. 2 UStAE).

Kann der Wiederverkäufer das nicht nachweisen und hat er nicht alle zumutbaren Prüfmaßnahmen ergriffen, geht dies grundsätzlich zu seinen Lasten (BFH, Beschl. v. 11.12.2024 – XI R 15/21).

Für die Praxis folgt daraus: Wiederverkäufer müssen Ankäufe sorgfältig prüfen und dokumentieren. Nur so lässt sich im Streitfall die Gutgläubigkeit belegen.

Die Reichweite dieser Prüfungspflichten ist nun Gegenstand eines an den EuGH gerichteten Vorabentscheidungsverfahrens. Der österreichische Verwaltungsgerichtshof (VwGH) hat dem EuGH mit Beschluss vom 13.05.2026 die Frage vorgelegt, ob für die Anwendung der Differenzbesteuerung erforderlich ist, dass diese bei der Vorlieferung unionsrechtskonform angewendet wurde oder ob ihre tatsächliche Anwendung ausreicht. Dem Vorlagebeschluss liegt ein Sachverhalt zum grenzüberschreitenden Handel mit Silbermünzen zugrunde.

Unionsrechtliche Grundlagen und Rechtsprechung

Die Differenzbesteuerung beruht auf den Art. 311 ff. MwStSystRL:

• Art. 314 MwStSystRL regelt die Voraussetzungen,

• Art. 315 MwStSystRL die Bemessungsgrundlage (Marge).

Die Auslegung dieser Bestimmungen wird durch die Rechtsprechung des EuGH geprägt, insbesondere durch die Entscheidungen Litdana (C-624/15), Mensing I (C-264/17) und Mensing II (C 180/22).

Der EuGH stellt in der Rechtssache Litdana klar, dass einem Wiederverkäufer die Differenzbesteuerung nicht allein deshalb versagt werden darf, weil sie bei der Vorlieferung tatsächlich nicht angewendet wurde. Entscheidend ist, ob der Wiederverkäufer gutgläubig gehandelt und alle zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um die Angaben seines Verkäufers zu überprüfen.

Wie wird die Bemessungsgrundlage ermittelt?

Bemessungsgrundlage ist die Marge:

Marge = Verkaufspreis minus Einkaufspreis

• Die Umsatzsteuer wird aus der Marge herausgerechnet.

• Bei negativer Marge fällt keine Umsatzsteuer an.

• Eine Verrechnung mit anderen Umsätzen findet grundsätzlich nicht statt.

Für geringwertige Gegenstände (bis einschließlich EUR 750) kann die sogenannte Gesamtdifferenzmethode angewendet werden (§ 25a Abs. 4 UStG). Dabei werden die Summe der Einkaufspreise und die Summe der Verkaufspreise eines Besteuerungszeitraums einander gegenübergestellt (sog. Gesamtdifferenz).

Bei der Lieferung eines Kunstgegenstands (Nummer 53 der Anlage 2 zum UStG), dessen Einkaufspreis unbedeutend ist oder sich nicht ermitteln lässt, ist der Betrag, nach dem sich der Umsatz bemisst, mit 30 % des Verkaufspreises anzusetzen (sog. Pauschalmarge, § 25a Abs. 3 S. 2 UStG; Abschn. 25a.1 Abs. 11a UStAE).

Welcher Steuersatz gilt?

Für differenzbesteuerte Umsätze gilt stets der Regelsteuersatz von 19 % (§ 25a Abs. 5 Satz 1 i. V. m. § 12 Abs. 1 UStG). Dies gilt unabhängig davon, ob der Gegenstand außerhalb der Differenzbesteuerung einem ermäßigten Steuersatz unterliegen würde.

Welche Besonderheiten gelten bei der Rechnungstellung?

Im Anwendungsbereich der Differenzbesteuerung ist Folgendes zu beachten:

• Hinweis in der Rechnung (z. B. „Gebrauchtgegenstände/Sonderregelung“, vgl. § 14a Abs. 6 Satz 1 UStG)

• Kein gesonderter Ausweis der Umsatzsteuer (§ 14a Abs. 6 Satz 2 UStG)

Ein unberechtigter Steuerausweis führt zu einer zusätzlichen Steuerschuld nach § 14c Abs. 2 UStG (Abschn. 25a.1 Abs. 16 S. 2 UStAE).

Welche Auswirkungen hat die Differenzbesteuerung auf den Vorsteuerabzug?

Ein Erwerber ist aus differenzbesteuerten Umsätzen nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.

Der Grund liegt im Verbot des offenen Steuerausweises. Eine dennoch ausgewiesene Steuer gilt nicht als gesetzlich geschuldete Steuer im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG.

Kann auf die Differenzbesteuerung verzichtet werden?

Wiederverkäufer können für einzelne Umsätze zur Regelbesteuerung optieren (§ 25a Abs. 8 UStG).
Ein Verzicht kann insbesondere sinnvoll sein

• bei vorsteuerabzugsberechtigten Käufern und

• bei Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes.

Die Entscheidung erfordert eine wirtschaftliche Gesamtbetrachtung des Einzelfalls.

Welche Bedeutung hat der Vertrauensschutz?

Da der Wiederverkäufer regelmäßig keinen vollständigen Einblick in die Verhältnisse seines Verkäufers hat, kommt dem Vertrauensschutz besondere Bedeutung zu. Für den Vertrauensschutz setzt der EuGH voraus, dass der Wiederverkäufer gutgläubig handelt und alle zumutbaren Maßnahmen ergreift, um Zweifel an den Angaben seines Verkäufers auszuräumen. Eine systematische Überprüfung aller Vorlieferungen wird jedoch nicht verlangt.

Für die Praxis bedeutet dies: Sorgfältige Prüfung und Dokumentation sind entscheidend.

Stellt sich im Nachhinein heraus, dass die gesetzlichen Voraussetzungen für die Anwendung der Differenzbesteuerung nicht erfüllt oder nicht nachgewiesen sind, sollten betroffene Wiederverkäufer möglichst frühzeitig einen Billigkeitsantrag stellen, §§ 163, 227 AO. Hierzu hat der BFH dem EuGH mit Beschluss vom 19.02.2025 (XI R 23/24) eine Vorlagefrage unterbreitet. Es geht darum, ob der gute Glaube des Wiederverkäufers unionsrechtlich nicht doch im Steuerfestsetzungsverfahren zu berücksichtigen ist. Der BFH hatte ähnliche Fragen bereits in zwei früheren Verfahren zum Vorsteuerabzug und zum Direktanspruch gestellt, deren Beantwortung jedoch ausgeblieben war. Nun soll das EuG (T-569/25) klären, ob die nationale Praxis, den gutgläubigen Wiederverkäufer auf ein gesondertes Billigkeitsverfahren zu verweisen, mit dem Unionsrecht vereinbar ist. Bis zur Klärung durch das EuG sollten sich betroffene Unternehmer alle Möglichkeiten offenhalten.

Typischer Anwendungsbereich: Gebrauchtwagenhandel

Die Differenzbesteuerung ist im Gebrauchtwagenhandel von zentraler Bedeutung, da Fahrzeuge nicht selten von Privatpersonen oder Kleinunternehmern erworben werden.

Gleichzeitig bestehen erhöhte Risiken. Wie aktuelle Ermittlungsverfahren auf europäischer Ebene zeigen, können fehlerhafte Anwendungen der Differenzbesteuerung erhebliche steuerliche und strafrechtliche Konsequenzen haben.

Kurzfazit

Die Differenzbesteuerung ist eine Sonderregelung im Umsatzsteuerrecht, die es erlaubt, nur die Marge zu besteuern. Sie reduziert die Steuerbelastung und stellt Wettbewerbsneutralität her, erfordert jedoch eine sorgfältige Prüfung der Voraussetzungen und eine belastbare Dokumentation.