Der Begriff der Betriebstätte im deutschen Umsatzsteuergesetz ist deckungsgleich mit dem Begriff der festen Niederlassung in der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (d.h. Betriebstätte (USt) = feste Niederlassung (MwStSystRL)). Die Begriffe Betriebstätte und feste Niederlassung können daher synonym verwendet werden. Der Begriff und die Voraussetzungen einer Betriebstätte gründen auf Rechtsprechung des EuGH. Die Betriebstätte wird in Art. 11 MwStVO legal definiert.

Die umsatzsteuerliche Betriebstätte ist von der ertragsteuerlichen Betriebstätte (definiert in § 12 AO) sowie der Betriebstätten-Definition des DBA (definiert in Art. 5 Abs. 1 OECD-MA) abzugrenzen und zu unterscheiden. Die umsatzsteuerliche und ertragsteuerliche Betriebstätte knüpfen an unterschiedliche Voraussetzungen an. Eine umsatzsteuerliche Betriebstätte kann zugleich auch die Voraussetzungen einer ertragsteuerlichen Betriebstätte erfüllen. Dies ist aber nicht zwingend. 

Das Vorliegen einer Betriebstätte hat insbesondere Auswirkungen auf die Bestimmung des umsatzsteuerlichen Leistungsorts bei sonstigen Leistungen sowie auf die Ansässigkeit eines Unternehmers im In- und Ausland. 

 

Wann liegt eine feste Niederlassung vor?

Eine feste Niederlassung setzt eine beständige Struktur voraus, die von ihrer personellen und technischen Ausstattung her eine autonome Erbringung von Leistungen oder den Empfang von Leistungen erlaubt (Art. 11 MwStVO).
Für das Vorliegen einer festen Niederlassung müssen demnach folgende Voraussetzungen erfüllt sein: 

1. Hinreichender Grad an Beständigkeit

2. Personelle und technische Ausstattung

3. Autonome Erbringung von Leistungen (aktiv) oder Empfang von Leistungen (passiv) 
    

1. Hinreichender Grad an Beständigkeit

Eine beständige Struktur ist anzunehmen, wenn die erforderlichen personellen und technischen Mittel der Betriebstätte jederzeit vorhanden sind, um wesentliche Geschäftsaktivitäten zu erbringen. Nach Auffassung der deutschen Finanzverwaltung (vgl. Abschn. 3a.1 Abs. 3 Satz 4 UStAE) liegt eine beständige Struktur vor, wenn z.B.

• die Einrichtung über eine Anzahl von Beschäftigten verfügt,

• Verträge abgeschlossen werden können,

• Rechnungslegung und Aufzeichnungen in der Einrichtung erfolgen,

• Entscheidungen getroffen werden.

Eine örtliche Fixierung (wie es die ertragsteuerliche Betriebstätte voraussetzt) ist für die Betriebstätte im Umsatzsteuerrecht nicht erforderlich.
Die Personal- und Sachmittel und die daraus resultierende Beständigkeit müssen zu einer Struktur führen, die eine autonome Leistungserbringung bzw. einen autonomen Leistungsempfang erlauben.

2. Personelle und technische Ausstattung

Eine Betriebstätte benötigt sowohl personelle als auch technische Ausstattung, d.h. eigenes Personal des Steuerpflichtigen sowie Sachmittel, die im Eigentum des Steuerpflichtigen stehen. Beides muss zu einem Mindestbestand vorhanden sein, um die Voraussetzungen einer Betriebstätte zu erfüllen (vgl. EuGH, Urt. vom 03.06.2021 – Rs. C-931/19 – Titanium; vgl. KMLZ Newsletter 21/2021 EuGH: Vermietung einer Immobilie ohne eigenes Personal begründet keine feste Niederlassung). 

Der Steuerpflichtige muss in der Lage sein, über die personellen und technischen Mittel jederzeit uneingeschränkt zu verfügen. Dabei reicht es aus, wenn dem Steuerpflichtigen das Personal und die Sachmittel wie eigene zur Verfügung stehen (z.B. durch langfristige Mietverträge, Weisungsrechte etc.). 

3. Autonome Erbringung von Leistungen (aktiv) oder Empfang von Leistungen (passiv) 

Schließlich muss eine Betriebstätte auch tatsächlich Leistungen selbst erbringen oder empfangen. Es genügt nicht, wenn die Betriebstätte zur Leistungserbringung oder zum Leistungsempfang lediglich in der Lage ist.

Was sind die Rechtsfolgen?

1. Verlagerung des Leistungsorts bei sonstigen Leistungen

Durch die Einschaltung einer Betriebstätte ändert sich der umsatzsteuerliche Leistungsort. Im Grundsatz gilt:

• B2C-Umsätze: Leistung wird an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt (vgl. § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG, Art. 45 Satz 1 MwStSystRL)

• B2B-Umsätze: Leistung wird an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt (vgl. § 3a Abs. 2 Satz 1 UStG, Art. 44 Satz 1 MwStSystRL)

Führt die Betriebstätte die Leistung aus, ändert sich der Leistungsort:

• B2C-Umsätze: Leistung wird an dem Ort ausgeführt, an dem die Betriebstätte liegt (vgl. § 3a Abs. 1 Satz 2 UStG, Art. 45 Satz 2 MwStSystRL)

• B2B-Umsätze: Leistung wird an dem Ort ausgeführt, an dem die Betriebstätte liegt (vgl. § 3a Abs. 2 Satz 2 UStG, Art. 44 Satz 2 MwStSystRL)

Bei Leistungserbringung durch eine Betriebstätte muss die Leistung der Betriebstätte auch tatsächlich zuzurechnen sein. Nach Auffassung der Finanzverwaltung müssen die für die Leistung erforderlichen Arbeiten zumindest überwiegend durch die Betriebstätte ausgeführt werden wurde. Es ist nicht erforderlich, dass das Geschäft von der Betriebstätte aus abgeschlossen wurde (vgl. Abschn. 3a.1 Abs. 2 UStAE).

Bei Leistungserbringung an eine Betriebstätte muss die Leistung ausschließlich oder überwiegend für die Betriebstätte bestimmt sein und dort verwendet werden. Unerheblich ist hierbei, ob die Auftragserteilung oder Kostentragung durch die Betriebstätte erfolgt (vgl. Abschn. 3a.2 Abs. 4 Satz 2, 3 UStAE, Art. 21 MwStVO). Für den Leistenden ist es in der Praxis häufig schwierig zu ermitteln, ob eine Leistung für den Stammsitz oder eine Betriebstätte des Leistungsempfängers bestimmt ist. Der Leistende muss daher anhand der Art und Verwendung der Leistung prüfen, ob die Leistung für eine Betriebstätte des Leistungsempfängers bestimmt ist. Kann er dies nicht, hat er anhand anderer Kriterien, insbesondere anhand der vertraglichen Vereinbarungen, der mitgeteilten USt-ID-Nummer, und der Bezahlung festzustellen, ob die Leistung tatsächlich für eine Betriebstätte des Leistungsempfängers bestimmt ist (vgl. Abschn. 3a.2 Abs. 4 Satz 4 UStAE, Art. 22 MwStVO). Kann die Betriebstätte anhand der beschriebenen Kriterien nicht ermittelt werden, so kann der Leistende davon ausgehen, dass die Leistung am Sitz des Empfängers erbracht wird (vgl. Abschn. 3a.2 Abs. 4 Satz 5 UStAE, Art. 22 MwStVO).

2. Ansässigkeit

Durch eine Betriebstätte gilt der Unternehmer im Belegenheitsland grundsätzlich als ansässig. Dies gilt jedoch nur insoweit, als die Betriebstätte mit ihrer personellen und technischen Ausstattung an der Leistungserbringung (oder dem Leistungsempfang) beteiligt ist und nicht nur unterstützend tätig wird. Die Begründung von Ansässigkeit im Belegenheitsstaat der Betriebstätte hat unter anderem Auswirkungen auf den Übergang der Steuerschuld (Reverse-Charge), den Vorsteuerabzug, das One-Stop-Shop-Verfahren und die Anwendung der Konsignationslagerregelung.

2.1 Regelungen zum Übergang der Steuerschuld (Reverse-Charge)

Beispiel:
A ist Unternehmer und hat seinen Stammsitz in Österreich. Er hat eine Betriebstätte in Deutschland.
 

Variante 1: A nutzt für die Erbringung der Leistung an B die personelle und technische Ausstattung der Betriebstätte.
Lösung: 

• A gilt in Deutschland als ansässig, da er die Betriebstätte für die Leistungserbringung nutzt.

• Kein Übergang der Steuerschuld auf B (§ 13b Abs. 1, Abs. 7 Satz 3 UStG, Art. 53 Abs. 2 MwStVO), d.h. Abrechnung mit deutscher USt

Variante 2: A nutzt für die Erbringung der Leistung an B die personelle und technische Ausstattung der Betriebstätte nicht.
Lösung: 

• A gilt A gilt nicht als in Deutschland ansässig.

• Übergang der Steuerschuld auf B (vgl. § 13b Abs. 1, Abs. 7 Satz 3 UStG, Art. 192a MwStSystRL)

Variante 3: Die Betriebstätte ist nicht in die Erbringung der Leistung involviert, übernimmt aber die Rechnungstellung für A und vereinnahmt das Entgelt.
Lösung:

• Die Arbeiten der Betriebstätte sind nur unterstützender Art und nicht ausreichend für die Begründung einer Ansässigkeit (vgl. Art. 53 Abs. 2 MwStVO).

• A gilt nicht als in Deutschland ansässig (vgl. Abschn. 13b.11 Abs. 1 Satz 5 UStAE, Art. 53 Abs. 2 MwStVO).

• Übergang der Steuerschuld auf B (vgl. § 13b Abs. 1, Abs. 7 Satz 3 UStG)

Variante 4: Die Betriebstätte ist nicht in die Erbringung der Leistung involviert. A weist auf der Rechnung an B die deutsche USt-ID-Nummer der Betriebstätte aus.
Lösung:

• Durch Angabe der deutschen USt-ID-Nummer der Betriebstätte gilt diese als an der Leistung beteiligt (vgl. Abschn. 13b.11 Abs. 1 Satz 6 UStAE, Art. 53 Abs. 2 MwStVO).

• Vermutungsregelung kann widerlegt werden.

• A gilt als in Deutschland ansässig, es sei denn er weist nach, dass er für die Leistungserbringung nicht die Betriebstätte genutzt hat.
   
   

2.2 Vorsteuerabzug

Liegt eine Betriebstätte vor, welche eine Ansässigkeit begründet, ist der Vorsteuerabzug zwingend vom Unternehmer im Veranlagungsverfahren geltend zu machen. Das Vorsteuervergütungsverfahren findet für den Stammsitz des Unternehmens im Ausland keine Anwendung. 
 

2.3 OSS-Verfahren

Das Vorliegen einer Betriebstätte kann die Anwendung des OSS-Verfahrens beschränken. Erbringt ein Unternehmer eine sonstige Leistung an einen Nichtunternehmer in einem EU-Mitgliedsstaat in dem er eine Betriebstätte hat, kann diese Leistung nicht im OSS-Verfahren gemeldet werden (vgl. Abschn. 18j.1. Abs. 1 Satz 4 UStAE).

2.4 Keine Anwendung der Konsignationslagerregelung

Die in § 6b UStG enthaltene Vereinfachungsregelung für Konsignationslager findet keine Anwendung, wenn der Unternehmer im Bestimmungsmitgliedstaat eine feste Niederlassung hat, die eine Ansässigkeit begründet (vgl. Abschn. 6b.1. Abs. 2 UStAE).

In Zusammenhang mit Art. 17a MwStSystRL (§ 6b UStG) hat sich auch der MwSt-Ausschuss mit der Frage befasst, wann ein Warenlager als feste Niederlassung anzusehen ist (vgl. Working Paper Nr. 968 vom 15.05.2019).
 

Gibt es besondere Fallkonstellationen?

Tochtergesellschaft als feste Niederlassung

Nach der Rechtsprechung des EuGH kann auch eine Tochtergesellschaft eine Betriebstätte ihrer Muttergesellschaft begründen (vgl. EuGH, Urt. v. 14.11.2019 – Rs. C-547/18, Dong Yang; vgl. KMLZ Newsletter 17/2020 EuGH: EU-Tochtergesellschaft als feste Niederlassung ihrer ausländischen Muttergesellschaft) begründen. Voraussetzung dafür ist:

• Erfüllung der materiellen Voraussetzungen des Art. 11 MwStVO und

• Berücksichtigung der wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität

Lohnveredelung

Der EuGH hat entschieden, dass ein unabhängiger Auftragnehmer (Lohnveredeler) keine feste Niederlassung des Auftraggebers begründet, auch wenn der Dienstleister sich vertraglich verpflichtet seine Anlagen und sein Personal ausschließlich für die Erbringung der Leistungen an den Steuerpflichtigen zu verwenden (vgl. EuGH, Urt. vom 29.06.2023 – Rs. C-232/22 – Cabot Plastics Belgium; vgl. KMLZ Newsletter 30/2023 Feste Niederlassung: Neue EuGH-Entscheidung bringt Klarheit für Lohnveredelungsfälle). Der EuGH begründet die Entscheidung damit, dass Personal- und Sachmittel, die zur Begründung einer festen Niederlassung herangezogen werden, nicht dieselben sein können, die zur Leistungserbringung (oder zum Leistungsempfang) verwendet werden (EuGH, Urt. vom 07.04.2022 – Rs. C-333/20 – Berlin Chemie A. Menarini SRL; vgl. KMLZ Newsletter 16/2022 EuGH: Feste Niederlassung durch Zurechnung fremder Personal- und Sachmittel; EuGH, Urt. vom 13.06.2024 – Rs. C-533/22 – Adient; vgl. KMLZ Newsletter 30/2024 EuGH: Konzerngesellschaft als feste Niederlassung einer anderen Konzerngesellschaft?).