Das Thema Bauleistungen ist eins der komplexen Felder des deutschen Umsatzsteuerrechts. Besonders vor dem Hintergrund des damit einhergehenden Steuerschuldübergangs gemäß § 13b UStG ergeben sich viele Fragen für Unternehmer, Bauträger und Handwerker. Dieser Beitrag bietet eine Übersicht über die umsatzsteuerliche Behandlung von Bauleistungen, inklusive der Unterschiede zum ertragsteuerlichen Steuerabzug bei Bauleistungen (sog. Bauabzugsteuer).

Umsatzsteuerliche Einordnung von Bauleistungen in der Praxis

Im ersten Schritt muss die Art der erbrachten Leistung identifiziert werden. Die korrekte Einordnung spielt eine zentrale Rolle für die Beantwortung von zwei wichtigen Fragen. Zuerst ist der Ort der Leistung zu bestimmen. Bei Bauleistungen handelt es sich in der Regel entweder um Werklieferungen oder um grundstücksbezogene (Werk-)Leistungen. Daher ist der Ort des Grundstücks gleichzeitig der Leistungsort im Sinne der Umsatzsteuer. 

Danach stellt sich die Frage, wer die Umsatzsteuer schuldet. Grundsätzlich ist gemäß § 13a UStG der Leistende der Steuerschuldner. In bestimmten Konstellationen, wie beispielsweise bei Bauleistungen an Bauleistende oder bei grenzüberschreitenden Sachverhalten (Leistender ist nicht in Deutschland ansässig), geht die Steuerschuld jedoch nah § 13b UStG auf den Leistungsempfänger über (sog. Reverse-Charge-Verfahren).

Ob eine Leistung dem Reverse-Charge-Verfahren für Bauleistungen unterliegt, hängt maßgeblich von ihrer Qualifikation ab. Bei gemischten Leistungen, die sowohl Material- als auch Arbeitsanteile enthalten, ist stets zu prüfen, welche Komponente aus Sicht des Leistungsempfängers im Vordergrund steht (Abschn. 13b Abs. 4 UStAE). Ist die Tätigkeit als Bauleistung zu werten, geht die Umsatzsteuerpflicht auf den Empfänger über. Dient die Leistung hingegen überwiegend der Lieferung von Gegenständen ohne substanzverändernden Eingriff, bleibt der leistende Unternehmer Steuerschuldner.

Die Zuordnung erfolgt nicht anhand des Werts von Material oder Arbeitsleistung sowie die zivilrechtliche Beurteilung als Werkvertrag oder Dienstleistung, sondern aufgrund einer qualitativen Betrachtung. Maßgeblich ist die Erwartung des Leistungsempfängers. Wenn er eine Bauleistung erwartet, gilt die gesamte Leistung auch als solche. Diese Beurteilung ist unabhängig davon, wie der Vertrag formal ausgestaltet oder wie die Rechnung aufgeschlüsselt ist.

Was versteht man unter Bauleistungen im Umsatzsteuerrecht?

Im Sinne des § 13b Absatz 2 Nummer 4 UStG gelten Bauleistungen als Werklieferungen oder sonstige grundstücksbezogene (Werk-)Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung eines Bauwerks dienen. 

Entscheidend ist, dass diese Leistungen einen Eingriff in die Bausubstanz darstellen (Abschn. 13b.2 Abs. 3 UStAE). Dieser Eingriff kann in Form von Herstellung, Erweiterung, Verbesserung, Erhaltung oder Beseitigung erfolgen. Hierzu zählen auch Erhaltungsaufwendungen und Reparaturleistungen. 

Typische Bauleistungen umfassen unter anderem den Einbau von Bauelementen wie Fenstern, Türen, Bodenbelägen, Heizungsanlagen, Aufzügen und Rolltreppen. Ferner stellen die Werklieferungen oder der Einbau von Ausstattungsgegenständen oder Maschinenanlagen, 
sofern diese sich unmittelbar auf die Substanz des Bauwerks auswirken, ebenfalls Bauleistungen dar. Auch Erdarbeiten, das Errichten von Dächern und Treppenhäusern sowie die Installation von Photovoltaikanlagen, sofern diese dauerhaft mit dem Grundstück verbunden sind, gelten als Bauleistungen. Zu den Bauleistungen zählen ferner künstlerische Arbeiten oder Reinigungsarbeiten, sofern sie substanzverändernd sind, und beispielsweise Beleuchtungsanlagen, wenn diese fest verbaut werden (nicht abschließender Katalog im Abschn. 13b.2 Abs. 5 UStAE).

Leistungen, die nicht als Bauleistung im Sinne des Umsatzsteuerrechts gelten, sind zum Beispiel Planungs- und Überwachungsleistungen, wie sie etwa von Architekten oder Ingenieuren erbracht werden. So zählen Architektenleistungen, statische Berechnungen, Bauüberwachung, Ausschreibungen oder auch reine Vermessungsarbeiten nicht zu den Bauleistungen im Sinne des § 13b UStG (Abschn. 13b.2 Abs. 6 UStAE). Diese Leistungen können aber dennoch als grundstückbezogene Leistungen  zu besteuern sein, wenn sie für ein konkretes Grundstück erbracht werden. Auch reine Materiallieferungen ohne Montage, Gerüstbau oder die temporäre Aufstellung von Containern gelten nicht als Bauleistungen. Reinigungsleistungen, bei denen keine Veränderung der Oberfläche stattfindet, sowie die Vermietung von Baugeräten ohne Bedienpersonal sind ebenfalls ausgeschlossen. Das gleiche gilt für die reine Arbeitnehmerüberlassung, selbst wenn die überlassenen Personen Bauleistungen erbringen. Auch die Lieferung von Baumaterialien ohne Einbau oder das Aufstellen von Bürocontainern ohne baulichen Eingriff sind aus umsatzsteuerlicher Sicht keine Bauleistungen (nicht abschließender Katalog im Abschn. 13b.2 Abs. 7 UStAE).

Was gilt als Grundstück im Umsatzsteuerrecht?

Damit eine Leistung als Bauleistung im Sinne des Umsatzsteuerrechts eingestuft werden kann, muss sie einen hinreichenden Bezug zu einem Grundstück aufweisen. Im europäischen Mehrwertsteuerrecht wird der Begriff Grundstück nach Art. 47 MwStSystRL im Art. 13b EU-VO 282/20211 erläutert. Der Begriff stellt keine Ausnahme dar, sondern stellt eine eigene Besteuerungsortsregelung dar. Sie ist daher nicht eng, sondern vielmehr weit zu verstehen. 

Umsatzsteuerrechtlich gilt Art. 13b Buchstabe a) bis d) EU-VO 282/20211 ein Grundstück als jeder abgegrenzte Teil der Erdoberfläche, an dem Eigentum oder Besitz begründet werden kann. Darüber hinaus fallen auch mit dem Boden fest verbundene Gebäude und Bauwerke unter diesen Begriff. Ferner können auch zunächst bewegliche Sachen zum Bestandteil eines Grundstücks werden. Dies ist dann der Fall, wenn sie entweder derart mit dem Gebäude verbunden sind, dass das Gebäude ohne sie nicht genutzt werden könnte. Alternativ können die zunächst beweglichen Gegenstände derart fest mit dem Grundstück verbunden sein, dass sie nicht entfernt werden können, ohne dass sie oder das Grundstück zerstört wird. Dazu zählen z. B. Maschinen, Anlagen oder sonstige Gegenstände, sofern sie dauerhaft in ein Gebäude integriert sind und ohne Substanzverlust nicht entfernt, werden können.

Steuerschuldnerschaft bei Bauleistungen gemäß § 13b UStG

In der Umsatzsteuer herrscht der Grundsatz, dass der Leistende Unternehmer die Steuerschuld für seine Leistung trägt (§13a UStG). Eine wichtige Ausnahme bildet jedoch das sogenannte Reverse-Charge-Verfahren. Bei Bauleistungen im Sinne des § 13b UStG kann die Steuerschuld vom leistenden Unternehmer auf den Leistungsempfänger übergehen. Der Übergang der Steuerschuld vom Leistenden auf den Leistungsempfänger tritt ein, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind. Nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG muss es sich um eine Bauleistung handeln. Ferner muss der Leistungsempfänger Unternehmer sein und selbst nachhaltig Bauleistungen erbringen. Als nachhaltig gilt eine unternehmerische Tätigkeit in diesem Bereich dann, wenn mehr als zehn Prozent des gesamten weltweiten Umsatzes aus Bauleistungen bestehen. Sofern diese Voraussetzungen erfüllt sind, geht die Steuerschuld auf den Leistungsempfänger über unabhängig davon, ob er sie für eine von ihm erbrachte Bauleistung verwendet (Abschn. 13b.3 Abs. 1 S. 1 UStAE).

Für den Nachweis, dass ein Unternehmen tatsächlich als Bauleistender im umsatzsteuerlichen Sinn zu betrachten ist, wird eine Bescheinigung mit der Bezeichnung USt 1 TG vom Finanzamt ausgestellt. Diese Bescheinigung wird vom zuständigen Finanzamt auf Antrag oder von Amts wegen erteilt. Sie hat eine Gültigkeit von maximal drei Jahren. Obwohl die Bescheinigung eine wichtige Absicherung für die Beteiligten darstellt, ist sie nicht zwingend für den Steuerschuldübergang erforderlich. Die gesetzlichen Voraussetzungen sind allein entscheidend. Liegen diese objektiv vor, geht die Steuerschuld auch dann auf den Empfänger über, wenn keine Bescheinigung vorgelegt wird. Aus Gründen des Rechtschutzes gilt ein Unternehmer stets als Bauleistender, wenn er im Besitz einer USt 1 TG Bescheinigung ist. Dies gilt auch wenn er offensichtlich kein Bauleistender ist, sowie auch wenn er die Bescheinigung dem Leistenden gar nicht vorlegt (Abschn. 13b.3 Abs. 5 S. 1 UStAE). 

Wenn der Leistende im Ausland ansässig ist, geht bei einer Werklieferung oder einer sonstigen grundstücksbezogenen Leistung die Steuerschuld auf den Leistungsempfänger nach §13b Abs. 2 Nr. 1, Abs. 5 S. 1 Abs. 7 S. 1 oder S. 2 UStG über. Diese Norm hat laut §13b Abs. 2 Nr. 4 S. 2 UStG Vorrang. In diesem Fall erfolgt einen Steuerschuldübergang, auch wenn der Leistungsempfänger nicht als Bauleistender zu qualifizieren ist. 

Warum gelten Bauträger nicht als Bauleistende?

Nach der aktuellen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs gelten Bauträger nicht als Bauleistende im Sinne des § 13b UStG (Abschn. 13b.3 Abs. 8 UStAE). Bauträger kaufen Grundstücke, lassen darauf Gebäude errichten und verkaufen diese als einheitliche Grundstückslieferung  weiter. Da sie selbst keine Bauleistungen erbringen, sondern Grundstücke liefern, findet das Reverse-Charge-Verfahren auf sie keine Anwendung. Subunternehmer, die für Bauträger Bauleistungen erbringen, müssen folglich mit Umsatzsteuer abrechnen. Dies ist für die Praxis deshalb von Bedeutung, weil es in der Vergangenheit zu zahlreichen Fehlanwendungen des § 13b UStG kam, insbesondere in Fällen, in denen Bauleistungen irrtümlich ohne Umsatzsteuer abgerechnet wurden.

Die korrekte Rechnungsstellung bei Bauleistungen

Wird eine Bauleistung an einen anderen Bauleistenden erbracht, und greifen die Voraussetzungen des § 13b UStG, darf der leistende Unternehmer in seiner Rechnung keine Umsatzsteuer ausweisen. Stattdessen muss er auf die Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens hinweisen (Rechnungstext: „Reverse Charge“ oder „Steuerschuldübergang auf den Leistungsempfänger“). Der Empfänger der Leistung wird zum Steuerschuldner und hat die Umsatzsteuer selbst an das Finanzamt abzuführen.

Ein Leistungsempfänger, der eine Bauleistung im Rahmen des Reverse-Charge-Verfahrens bezieht, ist zum Vorsteuerabzug berechtigt, sofern die bezogene Leistung für steuerpflichtige Ausgangsumsätze verwendet wird. Wird die Bauleistung hingegen für steuerfreie Umsätze genutzt, wie etwa bei der Lieferung von Grundstücken  ohne Option zur Umsatzsteuer, entfällt der Vorsteuerabzug. Gleiches gilt, wenn die Leistung für den privaten oder nichtunternehmerischen Bereich verwendet wird.

Zudem ist der Vorsteuerabzug bei teilunternehmerischer Nutzung eingeschränkt. Wenn ein Grundstück sowohl für unternehmerische als auch für private Zwecke verwendet wird, darf die Vorsteuer nur anteilig geltend gemacht werden werden.

Wird hingegen fälschlich eine Rechnung mit ausgewiesener Umsatzsteuer erstellt, obwohl das Reverse-Charge-Verfahren zur Anwendung kommt, entsteht eine sogenannte unrichtiger Umsatzsteuerausweis nach § 14c UStG . Der leistende Unternehmer schuldet in diesem Fall die ausgewiesene Steuer. Der Leistungsempfänger darf diese nicht als Vorsteuer geltend machen. Dies kann zu erheblichen finanziellen Nachteilen führen. 

Vereinfachungsregelungen greifen nur, wenn kein Steuerschaden entsteht und die Versteuerung korrekt erfolgt. Haben etwa der leistende Unternehmer und der Leistungsempfänger für einen an ihn erbrachten Umsatz nach § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG einen Steuerschuldübergang angewandt, obwohl dies nach Art der Umsätze unter Anlegung objektiver Voraussetzungen nicht zutreffend war, gilt der Leistungsempfänger dennoch als Steuerschuldner (§ 13b Abs. 5 Satz 8 UStG). Voraussetzung ist, dass durch diese Handhabung keine Steuerausfälle entstehen. Dies gilt dann als erfüllt, wenn der Umsatz vom Leistungsempfänger in zutreffender Höhe versteuert wird. Für den Fall, dass der Leistende mit offenem Ausweis von Umsatzsteuer abrechnet obwohl dies gar nicht zutreffend ist, gibt es keine Vereinfachungsregelung. Der Leistende muss seine Rechnung korrigieren. Dem Leistungsempfänger steht kein Recht auf Vorsteuerabzug aus dieser Rechnung zu.

Steuerabzug bei Bauleistungen (Bauabzugsteuer) gemäß § 48 EStG

Neben der umsatzsteuerlichen Einordnung kann eine Bauleistung auch der Bauabzugsteuer nach § 48ff. EStG unterliegen. Dies ist der Fall, wenn eine Bauleistung im Inland an einen Unternehmer oder eine juristische Person des öffentlichen Rechts erbracht wird. In solchen Fällen muss der Leistungsempfänger 15 Prozent der vereinbarten Bruttogegenleistung einbehalten und an das Finanzamt abführen. Dieser Steuerabzug kann vermieden werden, wenn der Leistende eine gültige Freistellungsbescheinigung vorlegt oder bestimmte Umsatzgrenzen nicht überschritten werden.

Im Umsatzsteuerrecht ist die Grundstückseigenschaft  Voraussetzung für das Vorliegen einer Bauleistung. Im Einkommensteuerrecht hingegen reicht bereits eine Verbindung mit dem Boden, etwa durch das Eigengewicht, um als Bauwerk zu gelten. Während die Umsatzsteuerregelung unionsrechtlich harmonisiert ist, handelt es sich bei der Bauabzugsteuer um eine rein nationale Vorschrift. Daraus ergibt sich, dass eine Bauleistung im ertragsteuerlichen Sinne vorliegen kann, auch wenn sie umsatzsteuerlich nicht als solche gilt.

Fazit: Umsatzsteuerliche Bauleistungen brauchen klare Strukturen

Die umsatzsteuerliche Behandlung von Bauleistungen nach § 13b UStG ist ein hochkomplexes Thema mit weitreichenden Konsequenzen. Der korrekte Umgang mit der Steuerschuldnerschaft setzt fundierte Kenntnisse über die Definition von Bauleistungen, den Grundstücksbezug, die Abgrenzung zu sonstigen Leistungen und die Eigenschaft des Leistungsempfängers voraus. Fehler bei der Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens können zu Steuerrückforderungen, Zinsbelastungen und Versagung des Vorsteuerabzugs führen.

Gerade bei komplexen Subunternehmerstrukturen ist eine gewissenhafte Prüfung jeder einzelnen Leistung erforderlich. Für alle Beteiligten – ob Auftraggeber, Bauunternehmer oder Steuerberater – empfiehlt sich eine enge Abstimmung bei der Beurteilung einzelner Leistungen. Der rechtssichere Umgang mit Bauleistungen im Umsatzsteuerrecht gelingt nur durch sorgfältige Prüfung, eine korrekte Dokumentation und – wo erforderlich – durch Einholung der USt 1 TG-Bescheinigung.